证券公司保荐代表人培训丨普华永道：上市公司新收入会计准则实施的关注要点

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一、新收入准则概况

1、实施时间

（1）在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自 2018 年 1 月 1 日起施行（例如， H 股公司回归 A 股）；

（2）其他境内上市企业，自 2020 年 1 月 1 日起施行；

（3）执行企业会计准则的非上市企业，自 2021 年 1 月 1 日起施行。同时，允许企业提前执行。

2、适用范围

适用范围不包括：租赁（租赁准则，财政部正在修改，将于今年出台征求意见稿，租赁资产可能上表，比如航空业，主要资产都是租赁获得，其资产负债表会受很大影响）；

保 险合同；

长期股权投资、合营安排（比如某药品研发企业和制药企业，双方签署合同，双方之间是合营安排，还是研发企业为生产企业提供研发服务，需要判断双方的业务关系）；

金融工具。

3、主要变化

（1）两个准则/模型，现行准则区分销售商品、提供劳务、让渡资产使用权和建造合同，分别采用不同的收入确认模式→一个准则/模型，新准则不再区分业务类型，采用统一的收入确认模式。

（2）收入确认原则：风险报酬转移→控制权转移

（3）过于原则化→更多指引，有很多细节规定

4、 “五步法”

识别合同（确定合同内容的边界） →区分履约义务（一个合同中买了几个东西，或者说几个商品或服务） →确定交易价格→分配交易价格→确认收入

二、识别与客户的合同

关键词“与客户”，并不是和我们签署的人就是客户

1、合同——双方或多方之间设立的有法律约束力的权利义务的协议：
（ 1）各方已批准该合同
（ 2）合同明确了各方的权利义务
（ 3）合同有明确的付款条款
（ 4）合同具有商业实质

（ 5）对价“很可能”（ 针对签署合同客户的信用风险，如果对某新客户的信用存在很大顾虑，则不符合现阶段确认收入的原则； 国内代表 50%以上，美国和国际准则则为 75%以上的可能性）收回

合同不一定是书面的，可以是口头的；（比如日常去加油站加油并不需要签署合同就可以付费加油，加油站就可以确认收入；虽然日常淘宝购物，是否我们就是马云的客户？）

2、难点举例：谁是客户？

（1）直线关系：如经销商

制造商→经销商→终端客户（如果每个环节都是卖断，则对于制造商，经销商为客户；按照新的准则，经销商支付给终端客户的折扣和折让，要冲减制造商的收入；新准则下，还需要关注客户的客户）

（2）三角关系：如平台

例如，平台（代理人）为电商商户（委托人）提供代理服务，电商商户为消费者（终端客户）提供产品或服务，平台做活动激励消费者（客户），要区分不同行为下各方的角色（客户、供应商、服务商）与权利义务；（如果平台为扩大份额，自费红包发给消费者；这部分红包如何会计处理，是作为销售费用还是冲减收入？对平台来说，委托人和消费者是否都是平台的客户， 未来会成为实务中较大的争议）

三、识别履约义务

新准则规定了收入拆分的原则和时点，例如：

（1）运输服务：商品控制权转移给客户之前的运输作为履约成本，商品控制权转移给客户之后的运输为单独的履约义务；

（2）质保：保证型质保不向客户提供额外的商品或服务（法律要求下的质保为保证型质保），服务型质保则为单独的履约义务（为了满足法律法规要求之外的服务一般为服务型质保，例如单独说加 100 元延保一年）；

（3）积分计划：向客户提供忠诚度积分是提供给客户的重大权利，为一项单独的履约义务；

（4）生产与安装：是一项还是两项履约义务？

四、确定交易价格

传统合同下交易价格较易确定，新准则对下述四项易影响交易价格的情形进行了界定：

1、可变对价（只要价格不是固定的，都属于可变对价的范畴） ——资产管理行业，保荐承销行业，固定+浮动管理费/激励费用，浮动管理费按照基金净资产（业绩）的变动而变动，浮动部分如何确认。

答：现行准则按照最佳估计进行确认或冲减，新准则则按照期望值 （出现的可能性较多，每种可能性下数值的加权平均值） 或最可能发生金额（ 如果可能性较少，比如是或不是， 不能用加权平均）确定可变对价的最佳估计数；且交易价格应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能（高于 75%的可能） 不会发生重大转回（例如：基金浮动的收益极可能不会因市场等相关因素回调） 的金额。

不确定性存在的时间较长；不可控的因素；类似交易的经验有限；可能的范围较大；实务中类似合同交易价格浮动较大。

2、重大融资成分——商品房销售，预收款中可能出现的拆分情况
现行准则只针对赊销的情形进行收入拆分，而预付款则不考虑；

新准则下只要有重大融资成分，无论是先付或后付，都要拆。

3、非现金对价——广告换广告，视频换视频，如何确认收入

新准则要求以收到的非货币资产的公允价值确认收入；

4、应付客户对价——应付客户（应明确区分“客户”、 “顾客”）的价款，若未从客户获得可明确区分的商品或服务，则应抵减收入（例如电商商户发红包或优惠券）；

五、交易价格的分摊

1、例如，购机送话费、流量，需要拆；
（ 1）在合同开始日，基于各自单独售价的相对比例将交易价格分摊至每一项履约义务；
（ 2）除非满足特定标准，否则折扣应按比例分摊至所有履约义务；

（ 3）可变对价，根据其具体条款，也有可能只分配给部分履约义务；

2、难点举例：单独售价无法直接观察到怎么办？
（ 1）市场调整法：找可比商品市场售价，并基于企业的成本和毛利进行适当调整；
（ 2）成本加成法：基于某商品的预计成本加上其合理毛利后的价格；

（ 3）余值法：根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察的单独售价后的余值（准则不禁止但不能随便乱用）；

3、难点举例： 如何分摊折扣？
步骤如下：
（ 1）合同包括多项履约义务，且交易价格中包含折扣；
（ 2）确定是否有确凿证据表明折扣仅与一项或多项（非全部）有关，若是，将折扣分摊至一项或多项（例如，购机送话费+流量，共 1000 元折扣，能有确凿证据证明其中 500元折扣属于话费及流量，则 500 元的折扣可以分摊至该二者）；若否，视同购买了一揽子商品而获得的折扣，将折扣按比例分摊；

六、何时确认收入

当履约义务得以满足时确认收入；

1、 是在一段时间内还是在某个时点确认收入？步骤如下：
（ 1）是否客户在企业履行的同时获益（如保洁、运输，比如海运，货物从大连运到香港，到达上海时，客户是否获益；虽然货物只运到上海还未到香港，但是若换了其他公司，货物不需要再从大连重头开始运输，即可以认定客户从运输中收益；延伸思考：会计师审计，中途客户就没有受益），若是，在一段时间内确认收入； 可以参考如果换一家企业服务，是否该服务要重新做起；
（ 2）若否，看客户是否可以控制履约过程中的在建商品（如在土地上建房），若是，在一段时间内确认收入；
（ 3）若否，看产出的商品是否具有不可替代用途，及企业有权就至今完成的工作收取款项（定制产品服务，例如可口可乐玻璃瓶），若是，在一段时间内确认收入；若否，则在某一时点确认收入；

2、难点举例：不可替代用途和合格收款权

（1）不可替代用途：是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途；

（2）有权就至今完成的工作收取款项（合格收款权）：在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有收款权；金额能够补偿其已发生成本和合理利润；该权利有法律约束力；

合同条款示例：

客户取消合同时，支付成本+5%，正常毛利 5-8%； 满足合格收款权

客户支付的 10%定金被没收，企业保留在产品； 不满足合格收款权

客户基于取消的日期支付取消费用； 需要判断，是否足够覆盖已发生成本和合理利润

客户按节点付款； 需要判断，是否足够覆盖已发生成本和合理利润
客户预先支付全额款项，且不可退款；满足合格收款权

3、收入确认—在某一时点
当控制权转移时确认收入。客户已取得商品或服务控制权的迹象包括：
（ 1） 就该商品享有现时收款权利；
（ 2） 商品实物转移；
（ 3） 法定所有权转移给客户（不包括保护性权利）；
（ 4） 所有权上的主要风险和报酬转移；
（ 5） 客户已接受该商品；

七、其他规定

1、合同成本
（ 1）取得合同的成本（销售佣金、成交费）
同时满足下列条件时，确认一项资产：增量成本（与增量合同直接挂钩，而差旅、招投标等费用，即便合同未能签署，也发生不可收回，不可计入合同成本） +预计能够得到补偿；
摊销期短于一年，也可直接费用化；
（ 2）履行合同的成本（某些质保、运输费用）

同时满足下列条件时，确认一项资产： ①与一项合同直接管理； ②增加了企业未来用于履行履约义务的资源； ③预计能够得到补偿；

2、 主要责任人/代理人
（ 1）用户付 100 元给电商商户/游戏公司，电商商户/游戏公司给平台 30 元，电商商户/游戏公司如何确认收入看其是主要责任人（总额法）还是代理人（净额法）；
总额法（主要责任人）：确认 100 元收入， 70 元成本/费用
净额法（代理人）：确认 30 元收入
（ 2）承诺自行提供特定商品或服务，则为主要责任人；（ 平台电商自行提供商品和服务）安排他人提供该商品或服务， 则为代理人；（平台电商不是自行提供，安排其他卖家做交易）
判断标准：企业在转移给客户之前能否控制该商品或服务；
总额法： 商场先购货，可以自行决定货物的摆放，调货；出售给顾客。
净额法： 品牌商专柜自己可以控制调货，商场并不控制这些商品，商品其实是直接从厂商转移给消费者。
判断迹象：主要责任、存货风险、定价权；

例如，旅行社甲公司向航空公司购买机票， 未销售出去的机票不能退给航空公司，旅客从甲公司购买机票，甲公司决定机票价格，则甲公司为提供机票服务的主要责任人，总额法确认收入；

3、 知识产权许可
某一时点确认（ right to use）：软件包，交付完之后基本上不存在对该知识产权有大量后续维护工作；
一段时间内确认（ right to access）：品牌，授权方要持续维护价值，且维护工作会对被授权方产生影响；
在同时满足下列标准时，应该在一段时间内确认：
（ 1）许可方从事对知识产权产生重大影响的活动；
（ 2）这些活动对客户将产生有利或不利影响；
（ 3）这些活动不构成单独的商品/服务；
“对特许权使用费的限制”

如果知识产权许可的特许使用费根据销售额或使用情况确定，则仅当销售/使用发生时确认收入；

4、衔接规定

例如报告期为 2016-2018， 2016 及 2017 年可以沿用旧准则不追溯调整；但企业需要在报告中披露首次执行本准则的累积影响数，调整首次执行本准则当年年初留存收益及其他相关项目金额；企业可以仅对在首次执行日尚未完成的合同的累积影响数进行调整；附注中披露，与原准则相比，执行本准则对当期财务报表相关项目的影响金额，如有重大影响的，还需披露其原因；

目前还不确定证监会是否认可财政部“简化的追溯调整方法”，如果按照时间表 2020 年 A 股公司开始实施，企业报告期 3+1 为 2017-2020，是否 2017-2019 年的业绩仍需要追溯？

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